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增值稅類的應用及管理特點

發布時間:2015-09-29 11:33所屬分類:財政稅收瀏覽:1加入收藏

在當前有關增值稅的管理應用新技巧有哪些呢?我們應該如何來加強對稅務管理應用的新發展呢?不同的管理方式上又有什么影響呢?本文選自:《中國稅務》

  在當前有關增值稅的管理應用新技巧有哪些呢?我們應該如何來加強對稅務管理應用的新發展呢?不同的管理方式上又有什么影響呢?本文選自:《中國稅務》,《中國稅務》入選“中國期刊方陣”,最高層次“雙高”期刊行列,榮獲中國期刊界最高榮譽——國家期刊獎。《中國稅務》面向廣大企業財會、納稅人和社會公眾的稅務專業期刊。提供集中、系統的國家稅務總局最新稅收法律法規和重要稅收政策的權威解析,搭建征納雙方互助平臺、反映征納雙方關注熱點問題,推出富有特色的稅務會計處理實務;發布一年一度在千百萬納稅人中產生強烈影響的《中國納稅百強》報告;組織大量生動可讀的獨家涉稅案件、稅收新聞調查;特約權威人士撰寫注冊會計師、會計師及稅務師考試輔導;反映成功企業的經營之道和辦稅、報稅經驗。

  摘要:國際增值稅專家認為,增值稅發票雖然是增值稅制度的核心、是稅務機關管理增值稅的重要工具,但不能過分夸大其作用,增值稅的管理,不能僅靠一張發票,必須進行全面的管理與控制,即要對納稅人的資格認定,稅務登記,、日常購銷狀況的會計帳簿、資金往來帳戶、發票開具、納稅申報、稅款繳納、稅務審計、稅務稽查等環節進行把關。毫無疑問,我國應將增值稅征管的重點放在掌握納稅人的各種稅收信息、摸清稅源等方面,而不是過多去查驗增值稅發票。查驗增值稅發票雖然很重要,也很有效,但關鍵是應有的放矢,即查驗增值稅發票應在充分掌握了有關稅收信息,覺得存在可疑之處的情況下進行。搞“張張驗審,票票過關”,看來既無必要,也不太可能。總而言之,我國的增值稅的征管應實現由“治標”到“治本”、由被動到主動、由以“管票”為主到以“管戶”、“管稅基”為主的轉變。

  關鍵詞:增值稅,稅務管理,論文發表

  一 增值稅的類型及其根本區別

  從世界各國所實行的增值稅來看,以法定扣除項目為標準來劃分,分為生產型增值稅、收入型增值稅、消費型增值稅,三種類型增值稅的根本區別在于課征增值稅時,對企業當年購入的固定資產價值如何進行稅務處理。國際上通行的規定是:對購入的固定資產價值不作任何扣除的是生產型增值稅;按折舊方法對固定資產價值逐年扣除的是收入型增值稅;對購入的固定資產價值當年一次性扣除的是消費型增值稅。顯然這三種對固定資產價值扣除的不同處理方法,使三種不同類型增值稅稅基所包括的范圍大不一樣,生產型增值稅稅基最大,收入型增值稅次之,消費型增值稅最小。從不同類型增值稅稅基可以看出,生產型增值稅對購入的固定資產價值不作任何扣除,實質上是對生產過程的固定資產耗費支出部分進行了重復課征,雖保證了財政收入的穩定及時取得,但他在一定程度上存在重復課稅,導致抑制投資的現象。收入型增值稅允許將購入固定資產所含稅額分次扣除,每次扣除額與其折舊額相配比。它能夠避免重復課稅,符合增值稅的理論要求,但是增值稅分子扣除額統一計算,而且收入型增值稅不能以發票抵扣制度管理結合。消費型增值稅明細表將購入固定資產所含稅金一次扣除,搬遷避免了重復課稅,有利于鼓勵廠商投資,因而備受西歐各國推崇,但它容易導致在投資高峰期因稅款抵扣量大而致使財政收入銳減。

  二 生產型增值稅是我國增值稅類型的現實選擇

  (一)我國實行生產型增值稅的原因

  雖然生產型增值稅整體上不如消費型增值稅優越,但為什么我國對其如此器重,雖倍受指責仍不改初衷呢?筆者認為這與我國90年代的經濟形勢和經濟運行模式是分不開的,同時,在短時間內我國尚不具備把生產型增值稅轉換為收入型和消費型增值稅的條件。

  1生產型增值稅有利于保證財政收入,增強中央的宏觀調控能力。由于外購固定資產已納增值稅不允許抵扣,其課征基數包括了各種耐用的資本貨物和用于消費的貨物。從整個社會來看,這部分用于課稅的基礎價值大體上相當于按產品流量法計算的一國生產的最終產品流量的貨物總價值,或者大體上能相當于按所得或成本法計算的生產要素所得的總和。這樣便使生產型增值稅具有抵扣額小、稅基寬的特點,在同樣的稅率條件下可以取得較多的稅收收入,或者說同量的稅收收入可以在較低的稅率條件下取得,從而保證了財政收入的穩定。自改革開放以來,我國財政收入占GDP的比重不斷下降,從1979年的31%下降到1993年的13%,年均下降1.2%。同期中央財政收入占全國財政收入的比重也不斷下滑,1993年僅為33.7%。中央財力非常有限,相伴而來的是中央財政赤字壓力陡增,國債規模不斷擴大,1996年國債發行額達到1967.4億元,占當年財政支出的21.32%,占中央財政支出額的55.61%,致使中央宏觀調控能力非常有限,這在我國建立社會主義市場經濟體制的過程中顯得非常突出。為此,1994年財稅體制改革的重要目標之一便是提高“兩個比重”。增強中央宏觀調控能力,而生產型增值稅正是為達到該目的而使用的手段之一。在經濟高速增長條件下,投資規模不斷擴大,采用消費型增值稅顯然難以達到上述目的。據測算,如果我國采用消費型增值稅,1995年因提高固定資產所含稅額2825.4億元,占當年財政收入6187.7億元的45.6%,即使允許抵扣1/3,也足以使當年國債發行額翻一番,這是我國現有經濟形勢所不能承受的。

  2 生產型增值稅有利于消除投資惡性膨脹,抑制非理性投資。生產型增值稅不允許抵扣固定資產已納增值稅,在一定程度上存在重復課稅,抑制固定資產投資,這是它的主要缺陷。但是在特定的經濟環境下卻成為它的優點,在投資領域,我國歷來存在普遍的軟預算約束,它常常引發投資規模惡性膨脹,并且伴之以嚴重的產業結構失調和重復投資。這種投資膨脹又常常成為我國通貨膨脹的先導,即構成所謂的“需求拉上型”通貨膨脹。針對這種經濟過熱,過去我國通常采用“一刀切”的辦法,經濟膨脹在短時期內迅速實現“硬著陸”,從而造成國民經濟的巨大損失和浪費。近年來我國投資體制進行了一系列改革,推行了諸如項目資本金制度、項目備案登記制度等一系列新舉措,但是,說根本改變了投資軟約束的狀況還為時過早。因而與軟約束投資機制相伴而生的“投資饑渴癥”及非理性投資還將長期存在。90年代中期,我國新一輪經濟過熱興起,抑制投資膨脹成為經濟生活的重點。在這個背景下,1994年稅制改革果斷選擇了生產型增值稅,從而為我國實現經濟“軟著陸”打下了良好的制度性基礎。

  自1997年東南亞金融危機以來,全球經濟持續走軟。受此影響,我國出口增長速度明顯回落,影響到國民經濟的發展速度。為此,中央政府增加增加投資。擴大內需,擬投資拉動經濟增長。生產型增值稅對此是否有所影響呢?首先,政府這次投資的重點集中在基礎產業,如交通運輸、電力、郵電通訊、勘探采礦等。這些產業大多不在現行增值稅征管范圍之內,若非擴大征稅范圍,采納生產型還是消費型增值稅對其影響不大。其次,這次政府擴大投資有一部分發生在制造業領域內,生產型增值稅對其是有一定影響的。但它影響的并非有效投資,相反,它阻止了非理性投資,從而有利于資源的合理配置。最后,從稅務籌劃方面看,生產型增值稅促使企業多搞更新改造,少搞基本建設,真正轉變觀念,走內涵擴大再生產的道路,徹底實現兩個根本性轉變。

  3 生產型增值稅有利于擴大就業。隨著國有企業改革力度的加大,“下崗”已不再是一個陌生的話題。我國失業率迅速爬升,1996年失業率為6%,一九九七年失業率為7%,而1998年將有更大的突破。據我國著名勞動力專家馮蘭瑞預測,目前我國社會綜合失業率已高達22%,當然這包括了大量的農村富余勞動力。大量失業人口的存在加劇了社會的不穩定,于是“再就業”成為1998年政府工作的重中之重。時下,生產型增值稅對擴大就業是大有作為的。它不允許抵扣固定資產所含稅金,從而限制了資本有機構成高的產業發展,有利于資本有機構成低的產業迅速擴張,從而便于擴大就業。從目前的再就業工程看,下崗人員除從事餐飲、商業、家政服務等第三產業來,大多進入了私營企業及其它中小型企業。而這些企業大都是資本、技術含量低,勞動密集型的產業。可見,生產型增值稅為解決下崗職工再就業,緩解就業壓力提供了制度性保證,無疑是符合我國當前國情的。

  4 選擇生產型增值稅是由我國目前的稅收征管水平決定的。長期以來,我國稅收征管采用政治動員的方法,輔之以專管員管戶的落后模式,征管效率非常低下。近年來我們對征管體制進行了改革,加強稅務干部培訓,注重提高稅務人員素質,購置了一批較先進的征管設備,征管水平有了一定提高。但是由于征管體制改革不徹底,征管模式比較落后,相關配套措施跟不上,征管水平難以在短時間內迅速改觀。同時中國經濟小規模化運營也是稅務行政效率低下的原因之一。中國國有企業上萬個,其他企業更是數不勝數,但是單個企業規模極不經濟,效益低下,稅務機關面對如此眾多的經濟核算主體顯得無能為力。特別是很多企業會計核算不健全,納稅意識淡薄,更增加了征管難度。選擇消費型、收入型增值稅,稅款抵扣業務相當復雜,再面對如此眾多的納稅人,我國現有征管水平難以應付。

  1994年以來我國在部分城市進行了申報、代理、稽查三位一體征管模式的試點,試圖提高我國低下的征管效率。但是由于納稅人納稅意識淡薄、稅務中介素質不高、稽核能力有限而陷入困境。其一,居民納稅意識淡薄。建國后我國流行的非稅論及長期實行的低工資制,使居民對稅收非常陌生;同時稅法宣傳也明顯不足。其二,現行稅務中介素質欠佳。現在我國主要以會計師事務所、審計師事務所、稅務師事務所為稅務代理機構,其執業人員大都持有相關專業資格證書,但由于缺乏健全的再教育機制,職業人員專業知識更新慢,很難跟上經濟形勢發展需要。其職業道德素質也令人擔憂,全國現有上述三類事務所上萬家,行業內競爭基本呈現無序化狀況。某些事務所及其執業人員拉到并籠絡客戶,違規操作,按照客戶要求審核帳表,從而使虛假會計信息合法化。稅務師大多為前稅務官員,他們深知稅制的缺陷、稅務征管及稽核的漏洞,在稅務代理過程中為客戶大肆偷漏稅款。其三,稅務稽核能力明顯不足。由于稅務監管人員素質不高,稽核水平上不去,同時由于地區封鎖,難以實現信息共享,全面稅務稽查也就成為空談。以這種征管模式應付生產型增值稅尚且不足,則更難以適應收入型和消費型增值稅。

  總之,在短時間內,我國應繼續沿用生產型增值稅,這符合我國的國情。但這并不是說我國現有增值稅制是完美無缺的。相反,我國現有生產型增值稅還存在許多不盡如人意的地方,還需要不斷改革和完善,以適應我國現有的生產力發展水平和經濟發展狀況。

  (二)對推崇在我國現階段采用消費型增值稅觀點的看法

  一些作者推崇在我國立即采用消費型增值稅,頗有代表性的論據就是世界上實行增值稅的大部分國家諸如西方發達資本主義國家以及韓國、秘魯、墨西哥等國均采用消費型增值稅,只有少數國家實行收入型和生產型增值稅,并引用國際貨幣基金組織財政事務部副部長愛倫·泰特所說的“凡是不徹底的增值稅都會產生問題”作為否定我國現階段采用生產型增值稅的依據,似乎只要實現了消費型增值稅,我國增值稅制就完美無缺了。筆者認為,這種論據是缺乏說服力的。一個國家在不同的經濟發展階段采用何種經濟政策、實行何種稅收方式,最重要、最根本的依據就是本國的國情和政府財力。時下,財政狀況拮據,經濟狀況、經濟結構不佳,這就決定了別的體制改革方案多為用錢的方案,用錢去換取一個結構合理,用錢去換取一個社會穩定。相比之下,稅制改革方案只能是增收的方案,任何減收的方案都是不切實際的,注定行不通的。增值稅轉型問題也是如此,稅制改革效果如何,收入是第一個衡量標準。一切從國情出發,這是增值稅轉型、完善面臨的最大國情。至于別國如何如何,我們只能借鑒,不能照搬。如果按照某些作者的這種觀念,美國這一當今世界的經濟強國至今未實行增值稅,豈不是經濟上落后于美國的其他國家實行增值稅均是不合適的了。中國經濟就象一艘巨大的“航空母艦”,其航向的調整及航速的加快,不是可以一步到位的,必須有一個相對穩定的過渡期;這一過渡期不是幾個月,也不是一年、兩年,而是需要較長時期,特別是考慮到我國幅員遼闊,各地經濟發展不平衡,立即采用消費型增值稅是不現實的。

  (三)對采用收入型增值稅的利弊分析

  增值稅由生產型一步轉向消費型,難度很大。有的作者提出可先由生產型過渡為收入型,最終轉為消費型,并認為這才是積極穩妥的辦法。有的作者干脆提出收入型增值稅是我國理想的增值稅類型。其論據大致有:實行收入型增值稅將會刺激投資、鼓勵新技術的使用、有利于保持稅收的“中性原則”,優化社會資源配置效率。這種觀點確有可取之處,從理論上可以消除增值稅的重復課稅問題,但從技術操作上分析,并不科學嚴謹,是不可取的。

  收入型增值稅允許外購固定資產分期扣稅,或按折舊額扣稅。實際上折舊額的計算和扣除是一個十分復雜的問題,難以嚴格控管。其一,企業固定資產形態各不相同,有的是作為生產用購進的,有的則是用于消費和福利,后者顯然不屬于增值稅的抵扣范圍之內。實際工作中不少時候,生產用固定資產和非生產用固定資產,無論是實物形態上或是價值形態上都是難以嚴格區分的。就是生產用固定資產有時也同時為多家納稅人共同使用,在股份制大面積推行,核算單位劃小的情況下出現的更多。其二,固定資產使用年限長短不一,折舊率高低不等,折舊方法也不相同。《企業財務通則》規定,企業可以按照規定選擇具體折舊方法和確定加速折舊的幅度。這種情況下要準確、快捷的計算折舊額,公平企業間的稅負十分困難。

  收入型增值稅為現代稅收的簡便原則、效率原則所不容。需要特別強調的是,增值稅的三種類型并不存在必然聯系,更不存在生產型轉向消費型必須經過收入型這一過渡期。主張增值稅分步轉型并沒有充分的理論依據,其在技術上和操作上增加了增值稅規范的難度。對這個問題必須澄清,否則,增值稅的轉型問題要走彎路,國際上實行增值稅的國家很多,計有110個,但采用收入型的很少,其中原因就在于此。

  三 進一步完善我國的生產型增值稅,以利于由生產型到消費型的過渡。

  我國實行的生產型增值稅有待完善,其缺陷體現在兩個方面。一方面是生產型增值稅固有的缺陷,如重復課稅、抑制投資等:另一方面是我國增值稅制度運行中出現的諸多問題,如征稅范圍狹窄、納稅人劃分對經濟運行的干擾等。當前,我們應當進一步完善現行稅制,強化稅收征管;同時要大力發展經濟,硬化投資約束,為生產型增值稅過渡到消費型增值稅創造條件。

  1 進一步完善增值稅制,首先是要擴大征稅范圍。從國際上一些國家增值稅的征稅范圍來看,大部分國家實行的增值稅是比較徹底的,如韓國把農、林、漁業,房地產業,建筑業,餐飲業,旅游業,運輸、倉儲、交通業,租賃業、代理業、中介和委托服務業及其他服務業均列入增值稅的征稅范圍。又如加拿大、英國、法國、日本就把勞務服務全部列入增值稅征稅范圍。我國能否把營業稅的征稅范圍全部列入增值稅的征稅范圍,是一個值得考慮的問題。至少應該考慮把交通運輸業、建筑業、勞務服務業(相當一部分是為生產服務的)列入增值稅的征稅范圍。全面實行增值稅的好處是有利于增值稅制的推行和稅務管理,有利于制止逃稅行為的發生,有利于組織財政收入,有利于克服重復征稅的行為,體現公平稅負的原則。其次,是要合理界定并規范小規模納稅人的行為。小規模納稅人的問題已經干擾了我國經濟的正常運行。世界上實行增值稅的國家對小企業大多都采用了簡易的辦法征稅。但由于中國經濟小規模化運行,按現有標準劃分的小規模納稅人眾多,其經濟總量相對較大。而且小規模納稅人的增值稅征收率已視同于稅率(增值稅相當于銷售稅),稅率的不同,產生了增值稅不含稅價格的扭曲,小規模納稅人的稅收負擔相對較重,這致使他們逆增值稅設計思想而行,這樣,增值稅的有效運行自然就變的困難了。要解決這個問題,一是要降低小規模納稅人的征稅率,減輕稅收歧視,引導他們按增值稅的設計思路辦事;二是要加強對小規模納稅人的管理,規范其帳務處理,使其逐步轉化為一般納稅人,如有必要,可以采取會計代辦與稅務代理相結合的辦法,規范其行為。小規模納稅人問題的處理,不是一定要消滅小規模納稅人,而是要將其活動限制在不影響增值稅制正常運行的范圍內。

  2 強化稅收征管。由于征管水平的限制,我國目前被迫采用了生產型增值稅;同樣是由于征管水平的問題,致使我國增值稅制在運行中漏洞百出。要實現現有增值稅的正常運轉,要實現生產型增值稅向消費型增值稅的過渡,我們必須加強稅收征管,切實提高征管水平。

  充分發揮銀行、稅務代理等機構的作用。一個簡便、高效而又嚴密的增值稅制度應建立在比較完備的銀行結算體系和較為發達的稅務代理社會服務網絡等基礎之上。增值稅的國際實踐表明,委托銀行征稅增值稅及通過稅務代理等社會中介服務機構辦理增值稅納稅事務,將是十分簡便、有效和成功的做法。銀行作為專門代理貨幣收付業務的職能部門,在稅款的征集、儲存、解交等方面較稅務機關更為簡捷、便利、更具優勢;而會計師事務所、稅務咨詢、稅務代理等社會中介服務機構在辦理增值稅等稅收事務性工作則比納稅人更為專業、熟練、更具效率。我國也應該且又可能將納稅申報、稅款繳納等大量的事務性稅收工作,納入銀行及社會中介服務機構的工作范圍。這樣做的好處在于:(1)方便納稅人及稅務機關雙方,節省納稅的私人成本和社會成本;(2)保證國家稅款及時入庫;(3)稅務機關能將主要的工作精力放在強化稅收管理、嚴格稅務稽核監控、堵塞稅收漏洞方面。

  改革投資體制,硬化預算約束,發展經濟,提高兩個比重,增強財政的改革承受能力。前文已經提到,我國采用生產型增值稅,實際上是受制于軟約束的投資體制,是由現實的財政承受力所決定的。因此,要采用消費型增值稅,我們首先要改革投資機制、建立起理性約束及風險控制體系,保證投資的有效性,降低其盲目性。同時我們要不斷發展經濟,不斷提高財政收入占國民收入的比重,降低財政收入對增值稅的依賴程度。


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